Неотделимые улучшения. Учет у арендатора. Принимаем капвложения от арендатора Налоговый учет отделимых улучшений

Имущество, переданное в аренду, должно поддерживаться в эксплуатационном состоянии. Обязанность по проведению капитального ремонта лежит на собственнике имущества, арендодателе. Текущий ремонт должен производить арендатор для поддержания его состояния в первоначальном на момент начала аренды виде. В статье рассмотрим как проводится амортизация неотделимых улучшений арендованного имущества.

Неотделимые и отделимые улучшения арендованного имущества

В ходе осуществления текущего ремонта арендованного имущества возможно улучшение его состояния. Разделяют неотделимые и отделимые улучшения. К отделимым относятся те, что являются собственностью арендатора и могут быть выделены утраты имуществом потребительских свойств. По истечении договора аренды производится демонтаж конструкций, обеспечивающих улучшение состояния помещения, здания либо иного объекта. Отделимые улучшения могут быть сформированы в основное средство арендатора при их соответствии требуемым критериям.

Арендатор может внести неотъемлемые улучшения, характеристиками которых являются:

• К неотделимым относят конструкционные изменения, являющиеся неотъемлемой частью и переходящие одновременно с объектом в собственность арендодателя .
• Для осуществления ремонта, меняющего облик либо конструктивные особенности, требуется отдельное согласование с собственником.
• Решение об изменении состояния имущества, находящегося в субаренде, также принимает собственник.

Внесение изменений подтверждается документально.

Порядок возмещения сумм неотделимых улучшений

Позиция по компенсации затрат на проведение ремонта арендованного имущества с улучшениями четко выражена в ГК РФ.

Ситуация	Компенсируются ли затраты
Порядок проведения ремонта	Компенсация арендодателем затрат на проведение ремонта
Арендодатель не был поставлен в известность о вносимых изменениях	Не производится
Договор аренды не содержит условия о компенсации расходов по внесению изменений в имущество	Затраты по проведению ремонта несет арендатор
Договор имеет условие о компенсации затрат собственником	Компенсация производится
Договор субаренды имеет условие о компенсации расходов на ремонт	Расходы покрываются основным арендодателем – собственником имущества

Порядок учета неотделимых улучшений и конкретизация лица, несущего затраты, определяются договором. Выплата компенсации за проведение ремонта зависит от факта согласования с арендодателем. Договором определяет размер затрат, сроки возмещения и другие моменты.

Документальное оформление операций

Передача неотделимых улучшений должна быть подтверждена документально. О внесенных изменениях и передаче их арендодателю составляется акт. При отсутствии возмещения собственником затрат арендатора дата передачи значения не имеет, производится преимущественно при возврате арендованного имущества. Для подтверждения капвложений используются стандартные документы:

• Договор аренды с положением, указывающим на согласие арендодателя на проведение конструктивных изменений либо отдельное двустороннее соглашение об одобрении капвложений.
• Накладные, заказы-наряды, платежные документы при условии приобретения материалов заказчиком.
• Акт выполненных работ, составляемый подрядчиком в форме КС-2 (см. → ).
• с учетом затрат на приобретение материалов либо с исключением их, если материальные расходы были оплачены заказчиком.
• Акт ОС-1 о вводе в эксплуатацию (см. → ).
• Акт приема-передачи капитальных вложений.

Расходы, произведенные арендатором, должны быть обоснованы и экономически оправданы. При оформлении акта на передачу капвложений важным моментом является стоимость. Приемка осуществляется либо по стоимости расходов, либо по остаточной, не амортизированной сумме.

Амортизируемые неотделимые улучшения

К амортизируемым суммам вносимых изменений относят те, что имеют капитальный характер. Списанию сумм вложений через амортизацию подлежат расходы, связанные с реконструкцией или модернизацией имущества. Капвложения в арендованные объекты признаются амортизируемым имуществом, если улучшения были внесены с согласия владельца. Технические переустройства должны быть приняты собственником в установленном порядке с документальным подтверждением.

Начисление амортизации производит лицо, оплачивающее затраты или компенсирующее их стоимость.

Условия начисления амортизации в зависимости от порядка выплаты компенсации стоимости определено ст. 258 НК РФ.

Срок амортизации изменений соответствует установленному времени эксплуатации имущества и прекращается после полного погашения стоимости или списания объекта с учета в связи с выбытием при продаже или утрате потребительских характеристик.

Изменения, внесенные в имущество, арендуемое у физического лица

Сдача имущества в аренду производится не только организациями, но и физическим лицами, не зарегистрированными в форме ИП. Собственность физического лица нельзя квалифицировать как основное средство, подлежащее амортизации.

Предприятия, арендующие имущество и производящие капитальные вложения в конструкционные изменения собственности лица, должны учесть вложенные в ремонт затраты в составе оправданных расходов организации. Факт аренды объекта у физического лица не влияет на право учета затрат при расчете налогооблагаемой базы. Сумма учитывается одномоментно (после подтверждения) в составе прочих расходов на производство и реализацию.

Бухгалтерский учет неотделимых улучшений

Порядок оформления зависит от применяемого в строительных работах метода. Для внесения изменений арендатор может привлечь подрядную организацию либо произвести работы хозспособом. В зависимости от выбранного способа в учете производятся стандартные проводки.

Название операции	Дебет счета	Кредит счета
Формирование стоимости по затратам на внесение изменений	08	10, 07, 23, 25, 26, 69,70
Отражение стоимости работ, произведенных подрядными организациями	08	60, 76, 10
Произведена передача стоимости арендодателю	76	08
Получены средства от арендодателя в счет компенсации затрат	51	76

Предприятия передают стоимость внесенных изменений по акту. При отсутствии взаимной договоренности с арендодателем о компенсации изменений у арендатора формируется самостоятельный объект стоимостью свыше 40 000 рублей либо производится списание затрат в составе текущих расходов. Увеличение стоимости после внесения изменений у собственника не возникает.

Пример начисления амортизации ↓

Организация ООО «Ветерок» предоставила в аренду торговой компании ООО «Свежесть» собственное нежилое помещение сроком на 4 года. С одобрения арендодателя ООО «Свежесть» осуществила замену окон в помещении стоимостью 360 000 рублей. Работы были окончены за 3 года до прекращения действия договора. ООО «Ветерок» не произвело компенсацию стоимости работ до окончания действия договора. В учете ООО «Свежесть производятся записи:

1. Учтены расходы по проведению работ подрядчиком: Дт 08 Кт 60 на сумму 360 000 рублей;
2. Сформирована стоимость объекта: Дт 01 Кт 08 на сумму 360 000 рублей;
3. После приемки объекта ежемесячно начисляется амортизация: Дт 44 Кт 02 на сумму 10 000 рублей.
4. Учтена сумма полученной компенсации: Дт 51 Кт 76 на сумму 360 000 рублей;
5. Величина компенсации отражена в доходах: Дт 76 Кт 91/1 на сумму 360 000 рублей.

При включении сумм в расходы по определению базы для налогообложения необходимо уделить внимание экономической целесообразности внесенных изменений. В противном случае ИФНС не примет расходы как уменьшающие доходы для налогообложения.

Амортизация в налогообложении

Имущество с внесенными конструктивными изменениями возвращаются собственнику после окончания действия соглашения. При начислении амортизации арендатором учитываются имеющиеся ограничения:

• В связи с принадлежностью объекта собственнику отсутствует возможность применения амортизационной премии (позиция спорная, в случае применения премии условие списания будет необходимо отстаивать в суде).
• Отчисления в расходах не учитываются, если арендодатель не дал согласие на внесение конструкционных изменений.
• Если собственник компенсирует затраты, амортизация арендатором не начисляется.
• Прекращение действие краткосрочного арендного соглашения и заключение нового договора вместо пролонгации влечет окончание начисления амортизации.

При получении компенсации у арендатора имущества возникают облагаемые доходы. Затраты, понесенные при внесении капитальных изменений в виде оплаты материалов, трудозатрат подрядчиков, могут быть учтены в составе расходов. Одновременно у собственника имущества стоимость вложений, осуществленных арендатором, доходом не является (п. 32 ст. 251 НК РФ). Сумма затрат по конструктивным улучшениям при их оплате учитывается у собственника как модернизация, увеличивающая стоимость объекта.

Учет неотделимых улучшений арендованного имущества при УСН

Особенность ведения деятельности с применением УСН заключается в учете оплаченных партнерами доходов и расходов. В схеме учета «доходы» основные средства амортизируются в течение всего срока эксплуатации, применение схемы «доходы минус расходы» позволяет списать всю стоимость в течение первого года эксплуатации объекта.

Условие	Учет у арендодателя	Учет у арендатора
Оплата компенсации понесенных затрат	Возникновение расхода вне зависимости от факта оплаты работы подрядчиков	Возникновение дохода
Списание расхода	Равными частями в течение налогового периода	Списание одномоментно при условии оплаты работ подрядчиков
Списание затрат в форме амортизации	Учитывается как модернизация объекта путем списания в течение налогового периода	Не начисляется, учитываются как затраты на осуществление ремонта

Если конструкционные изменения произведены, но не были оплачены (компенсированы) владельцем, траты по проведению строительных работ не учитываются ни одной из сторон. При ведении учета с применением УСН используется кассовый метод.

Ответы на распространенные вопросы

Вопрос № 1 . Нужно ли учитывать стоимость вложений при внесении конструктивных изменений как доход, если согласие на их осуществление владелец не давал?

Внесение конструкционных изменений объекта арендатором без согласования с собственником не влечет появление у владельца дохода.

Вопрос № 2 . Может ли арендатор самостоятельно принять решение о проведении капремонта в связи с неотложной необходимостью, если в договоре присутствует допущение на его реализацию?

Осуществление капремонта является обязанностью арендодателя. Арендатор может самостоятельно провести ремонт на основании соответствующего условия договора и взыскать сумму с собственника либо договорится о зачете в счет платы по условиям аренды.

Вопрос № 3. Влияет ли краткосрочность соглашения об аренде, оформленного на срок до года, на возможность вносить изменения в имущество и осуществлять амортизацию улучшений?

Длительность действия договора аренды не отражается на возможности любой из сторон произвести амортизацию.

Вопрос № 4. Производится ли передача конструктивных изменений, если собственник не оплачивал ремонтные работы?

Объект передается по акту и характеризуется как безвозмездно полученное имущество.

У организации-арендатора при передаче арендодателю недвижимого имущества с неотделимыми улучшениями, стоимость которых по условиям договора аренды нежилого помещения не возмещается арендатору, налоговая база по налогу на добавленную стоимость должна быть рассчитана как текущая рыночная стоимость указанных улучшений, подтвержденная документально или экспертным путем.Обоснование: Безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества, в целях гл. 21 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс), признается реализацией. Неотделимые улучшения, произведенные налогоплательщиком в период действия договора аренды и переданные арендодателю после завершения арендных отношений, образуют самостоятельный объект налогообложения налогом на добавленную стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса). Это подтверждает Определение Верховного Суда РФ от 15.07.2015 N 306-КГ15-7133 по делу N А65-13722/2014. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаются реализацией (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса). В Письме Минфина России от 04.10.2012 N 03-07-11/402 указано, что согласно п. 2 ст. 154 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога на добавленную стоимость. Статьей 105.3 "Общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами" Кодекса установлены критерии отнесения цен к рыночным. Так, в соответствии с п. 1 данной статьи Кодекса для целей налогообложения цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными. По нашему мнению, данная норма применяется в том числе при безвозмездной реализации товаров (работ, услуг). У арендодателя по принимаемому безвозмездно неотделимому улучшению здания возникнет обязанность по оприходованию указанного имущества также по рыночной стоимости. Формирование текущей рыночной стоимости производится на основе цены, действующей на дату оприходования имущества, полученного безвозмездно, на данный или аналогичный вид имущества. Данные о действующей цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученного имущества (пп. 10.3 п. 10 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н), п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н), п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н)). Таким образом, у арендатора возникает обязанность передать неотделимые улучшения арендованного имущества по текущей рыночной стоимости, которая должна быть подтверждена документально или экспертным путем. Следовательно, у организации при передаче арендодателю недвижимого имущества с неотделимыми улучшениями налоговая база по налогу на добавленную стоимость должна быть рассчитана как текущая рыночная стоимость указанных улучшений, подтвержденная документально или экспертным путем.

Организация возвращает по акту приема-передачи арендодателю здание, ранее переданное в аренду, в связи с окончанием договора аренды вместе с неотделимыми улучшениями указанного здания. По условиям договора аренды нежилого помещения не предусмотрено возмещение арендатору стоимости произведенных неотделимых улучшений по истечении срока аренды или после прекращения действия договора. Стоимость неотделимых улучшений подлежит обложению налогом на добавленную стоимость. Может ли организация для расчета НДС признать налоговой базой фактическую себестоимость неотделимых улучшений, сложившуюся в бухгалтерском и налоговом учете (стоимость аналогична) организации?

Ситуация, когда арендатор выкупает имущество у арендодателя, является довольно банальной. Вместе с имуществом бывший арендатор получает и неотделимые улучшения, которые он проводил во время аренды. Должен ли он начислить НДС с их безвозмездной передачи? Что говорит об этом закон и судебная практика?

В соответствии со статьей 623 Гражданского кодекса, все улучшения арендованного имущества, которые могут быть от него отделимы, являются собственностью арендатора. А вот если произведенные улучшения не могут быть отделены без ущерба для имущества, например, ремонт помещения, то в случае прекращения договора аренды арендатор имеет право получить возмещение их стоимости. Оба этих положения действуют в том случае, если в договоре аренды не предусмотрено иное. Из сказанного можно сделать вывод, что неотделимые улучшения арендуемого имущества, произведенные арендатором, являются собственностью арендодателя.

Рассмотрим ситуацию, когда договором аренды предусмотрено, что по его окончании арендатор передает имущество арендодателю по акту приема-передачи. Такой порядок возврата арендуемого имущества является обычной практикой. При этом с учетом изложенного выше, неотделимые улучшения, которые произвел арендатор, вместе с имуществом должны быть переданы арендатору по акту приема-передачи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 39 Налогового кодекса, передача неотделимых улучшений пользователем имущества его собственнику признается реализацией. Таким образом, это операция попадает под НДС на основании пункта 1 статьи 146 и пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса. Эти выводы подтверждает и судебная практика, например, постановление ФАС Поволжского округа от 26.06.2012 по делу № А65-12909/2011, постановление ФАС Уральского округа от 01.07.2010 № Ф09-4941/10-С2 по делу № А07-20648/2009.

Вывод: если в период аренды арендатор произвел неотделимые улучшения имущества, например, ремонт помещения, то, получая эти улучшения, собственник помещения обязан начислить с них НДС.

Выкуп арендуемого имущества

А как быть с НДС в ситуации, когда в период действия договора аренды стороны заключили договор купли-продажи, и бывший арендатор стал собственником имущества? В указанном случае на основании статьи 425 и 450 ГК РФ договор аренды не считается прекратившим действие - имело место лишь прекращение обязательств по нему новацией. В этом случае происходит замена первоначального обязательства, которое существовало между сторонами, на иное обязательство (статья 414 ГК РФ). В рассматриваемом случае арендные обязательства сменились на обязательства по договору купли-продажи.

Поскольку имущество, которое было арендовано, стало собственностью арендатора, то обратно арендодателю по акту приема-передачи оно не передавалось. Соответственно, не передавались и неотделимые улучшения, которые были проведены бывшим арендатором. А раз они не передавались, то их реализация не имела места.

Такая точка зрения находит подтверждение в судебной практике. Так, в определении ВАС РФ от 09.12.2010 № ВАС-14603/10, которое было вынесено по похожему делу, суд указал следующее. Раз помещение, в котором было проведено неотделимое улучшение, перешло по договору купли-продажи в собственность бывшего арендатора, то факт реализации этих неотделимых улучшений, подлежащий обложению НДС, отсутствует. В результате суд признал решение инспекции о необходимости взимания НДС с указанной операции недействительным.

Кроме того, существует постановление Пленума ВАС № 33 от 30.05.14, в пункте 26 которого указано следующее. Если капитальные вложения (в нашем случае неотделимые улучшения) арендатору не компенсировались и осуществлялись не в счет арендной платы, арендатор может принять к вычету предъявленные ему суммы налога по этим затратам. В этой ситуации он выступает как лицо, которое приобрело товары, работы или услуги в ходе своей деятельности.

Таким образом, для целей обложения НДС следует считать, что компенсированные затраты арендатора на неотделимые улучшения имущества передаются арендодателю вместе с этим имуществом, а некомпенсированные и произведенные не в счет арендной платы передаче арендодателю не подлежат.

Вывод

Поскольку выкуп арендуемого имущества состоялся в период действия договора аренды, приходим к выводу, что некомпенсированные неотделимые улучшения арендодателю не передавались. То есть, в соответствии со статьей 39 НК РФ, реализации не было, соответственно нет и объекта обложения НДС.

Учитывая изложенные выше положения законодательства и судебную практику, можно сделать следующий вывод. Если имущество было выкуплено арендатором в период действия договора аренды, то НДС с произведенных им ранее, но не переданных арендодателю неотделимых улучшений, начисляться не должен.

" № 6/2016

Обязанности сторон договора аренды по содержанию арендованного имущества установлены в § 1 «Общие положения об аренде» гл. 34 ГК РФ. Согласно ст. 616 ГК РФ производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества обязан арендодатель (п. 1), а арендатор – поддерживать имущество в исправном состоянии, осуществлять за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (п. 2). При этом сделана оговорка «если иное не установлено законом или договором аренды».

Кроме того, ст. 623 ГК РФ предусматривает такое понятие, как улучшения арендованного имущества, которые могут быть отделимыми или неотделимыми.

Улучшения, отделяемые от арендуемого имущества без вреда для него, признаются отделимыми. По окончании срока аренды они могут быть демонтированы. Отделимые улучшения являются собственностью арендатора (если иное не предусмотрено договором аренды) и для целей налогового учета у арендатора признаются отдельным объектом ОС или включаются в его текущие расходы как материальные затраты (в зависимости от стоимости и срока использования улучшений).

Как правило, учет отделимых улучшений у арендатора не вызывает вопросов на практике. Чего нельзя сказать об учете улучшений неотделимых , о которых и пойдет речь в данной статье.

Правовое регулирование

В связи с тем, что неотделимые улучшения становятся неотъемлемой частью арендованного имущества, для их производства требуется согласие арендодателя, поскольку последний может быть не заинтересован в них.

Если арендодатель дает согласие на такие улучшения, он обязуется принять назад вещь в измененном состоянии, при котором она обладает уже более высокой стоимостью, и возместить арендатору понесенные им расходы. Последние должны быть разумными и необходимыми.

Порядок определения права собственности на неотделимые улучшения арендованного имущества и возмещения их стоимости предусмотрен п. 2, 3 ст. 623 ГК РФ. В силу того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от самого объекта аренды, они в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему либо по окончании срока аренды, либо сразу же по окончании работ по производству этих улучшений (по соглашению сторон).

Осуществленные неотделимые улучшения не являются собственностью арендатора, а принадлежат арендодателю. То есть в данном случае отдельный объект основных средств у арендатора не возникает.

Возмещение стоимости неотделимых улучшений возможно только в том случае, когда они были произведены с согласия арендодателя, – если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В противном случае (улучшения заранее не оговорены в договоре) они признаются собственностью арендодателя, который не обязан компенсировать их стоимость арендатору. Кроме того, если в договоре аренды прописано условие, согласно которому арендатор обязан производить все улучшения арендованного имущества за свой счет, арендодатель освобождается от обязанности возмещать арендатору стоимость всех произведенных им улучшений.

Итак, порядок налогового учета неотделимых улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от того:

• давал ли арендодатель согласие на улучшение арендованного имущества;
• возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений.

Неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ.

Как следует из п. 1 ст. 258 НК РФ, амортизация капитальных вложений в арендованные объекты основных средств, названные в абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, начисляется той стороной, которая фактически несет затраты на неотделимые улучшения. Если арендодатель возмещает арендатору стоимость улучшений, то он и начисляет амортизацию в общем порядке. Если не возмещает – амортизационные отчисления производятся арендатором в порядке, указанном в данной норме.

Если стоимость капвложений не возмещается арендодателем

Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений формируется согласно п. 1 ст. 257 НК РФ. В нее включаются расходы на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации (без учета НДС и акцизов).

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию, до окончания действия договора аренды (п. 3, 5 ст. 259.1 НК РФ). Дата ввода в эксплуатацию капвложений должна быть подтверждена соответствующими документами – актами приемки-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введения соответствующих улучшений в эксплуатацию (Письмо Минфина России от 21.08.2009 № 03-03-06/2/158).

В силу п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией ОС .

Итак, амортизационные отчисления производятся арендатором:

Если в Классификации ОС для конкретных капитальных вложений не установлен, надо руководствоваться положением п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому в этом случае СПИ определяется налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (Письмо Минфина России от 13.04.2010 № 03-03-06/2/75).

Пример

ООО «Арендодатель» заключило с ООО «Арендатор» договор аренды торгового помещения сроком на два года (с 1 января 2015 года по 31 декабря 2016 года).

Арендатору понадобилось произвести установку грузового лифта. По условиям договора указанное неотделимое улучшение осуществляется за счет арендатора и в дальнейшем стоимость улучшения ему не возмещается.

Лифт был введен в эксплуатацию в марте 2015 года. Первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимого улучшения равна 148 000 руб.

В соответствии с Классификацией ОС лифт грузовой обычный (код 14 2915263 2 ОКОФ) относится к третьей амортизационной группе (срок полезного использования – свыше трех лет до пяти лет включительно). СПИ установлен как 37 месяцев.

В учетной политике арендатора для целей налогообложения закреплен линейный метод начисления амортизации по основным средствам. Ежемесячная сумма начисленной амортизации по данному объекту имущества равна 4 000 руб. (148 000 руб. / 37 мес.).

Начиная с апреля 2015 года по декабрь 2016 года включительно (21 мес.) арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

В течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет отражено в составе расходов 84 000 руб. (4 000 руб. x 21 мес.).

По окончании договора аренды (если он не будет пролонгирован) оставшуюся сумму расходов в размере 64 000 руб. (148 000 - 84 000) арендатор не сможет включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения (см. письма Минфина России от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376, от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 03.08.2012 № 03-03-06/1/384, от 04.04.2012 № 03-03-06/1/179).

Итак, если СПИ арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по осуществленным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако, в случае если договор аренды будет пролонгирован , арендатор сможет продолжить начисление амортизации в установленном порядке. Это отметил Минфин в Письме от 03.05.2011 № 03-03-06/2/75. В нем даны следующие разъяснения.

Согласно п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок.

Как следует из п. 2 ст. 610 ГК РФ, в случае заключения договора на неопределенный срок каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, заранее предупредив об этом другую сторону.

Таким образом, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Обратите внимание

Продолжение начисления амортизации возможно только при пролонгировании договора.

Если же действие договора заканчивается, между арендодателем и арендатором подписывается передаточный акт, после чего аренда возобновляется (подписывается новый договор). В этом случае начисление амортизации по неотделимым улучшениям в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды (см. письма Минфина России от 04.02.2013 № 03-03-06/2/2269, от 21.11.2012 № 03-03-06/1/601 и ФНС России от 13.07.2009 № 3-2-06/76).

Несколько слов о возможности применения амортизационной премии по неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Контролирующие органы считают, что правила использования амортизационной премии в размере 10% (30%) на арендатора не распространяются, объясняя это тем, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, а также принимая во внимание, что для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств ст. 258 НК РФ установлен особый порядок начисления амортизации (см. письма Минфина России от 12.10.2011 № 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18).

В арбитражной практике есть примеры, когда судьи придерживаются иной точки зрения: капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенные арендатором (если такие расходы не возмещаются арендодателем), признаются у арендатора амортизируемым имуществом. На такое имущество распространяются в том числе правила п. 9 ст. 258 НК РФ, в котором предусмотрено право на применение амортизационной премии и прописан порядок ее применения.

При этом положения гл. 25 НК РФ не содержат запрета или ограничений в отношении использования арендатором амортизационной премии к капитальным вложениям в арендованное имущество (см. постановления АС СКО от 29.10.2014 по делу № А53-17381/2013, ФАС МО от 03.06.2014 № Ф05-5053/2014 по делу № А40-86219/13 , от 02.02.2011 по делу № КА-А40/15635-10, ФАС ВСО от 18.01.2012 по делу № А74-956/2011.

Обратите внимание

Арендатору предоставлено право учитывать расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

Пунктом 1 ст. 617 ГК РФ предусмотрено, что переход права собственности на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды. Если в течение срока договора аренды сменился собственник арендованного имущества (договор действует на тех же условиях), арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество (письма Минфина России от 22.02.2013 № 03-03-06/2/5003, от 20.10.2009 № 03-03-06/1/677).

В заключение данного раздела несколько слов об арендуемом имуществе, находящемся в обособленном подразделении. Напомним, что особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими ОП, установлены ст. 288 НК РФ. При определении доли прибыли, приходящейся на , рассчитывается показатель удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого подразделения соответственно в остаточной стоимости амортизируемого имущества, исчисленной согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

По мнению финансистов (письма от 23.05.2014 № 03-03-рз/24791, от 20.04.2011 № 03-03-06/2/66, от 06.10.2010 № 03-03-06/1/633), для целей применения ст. 288 НК РФ учитывается только остаточная стоимость ОС налогоплательщика. При этом остаточная стоимость иного амортизируемого имущества (капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество) при определении указанного показателя не учитывается.

Если стоимость капвложений возмещается арендодателем

Договором аренды может быть предусмотрено, что арендодатель компенсирует арендатору стоимость произведенных им неотделимых улучшений.

Неотделимые улучшения могут быть переданы арендодателю сразу же по завершении работ по улучшению либо по окончании срока действия договора аренды. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. Сделать это можно, переведя денежные средства на счет арендатора либо зачислив в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Согласно п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель компенсирует арендатору, амортизируются арендодателем.

Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом, и он не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.

Сумма полученного возмещения расходов на капитальный ремонт и (или) неотделимые улучшения арендованного имущества признается арендатором для целей налогообложения прибыли в составе выручки от реализации (Письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195). Дата получения дохода – момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

Что касается затрат арендатора на неотделимые улучшения, их следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (письма Минфина России от 13.12.2012 № 03-03-06/1/651, от 29.05.2007 № 03-03-06/1/334).

Если налогоплательщик получает частичное возмещение стоимости произведенных неотделимых улучшений арендованного имущества, сумма полученного возмещения учитывается для целей налогообложения прибыли в составе доходов от реализации.

В течение срока действия договора аренды арендатор вправе начислять амортизацию на капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, произведенных им с согласия собственника имущества, в части затрат, не компенсируемых арендодателем (Письмо Минфина России от 30.07.2010 № 03-03-06/2/134).

В качестве примера приведем Постановление ФАС ЗСО от 30.05.2014 по делу № А45-12766/2013. В нем рассматривался налоговый спор между инспекцией и арендатором, который произвел улучшения арендуемого имущества с согласия арендодателя, а именно: устройство перегородок, полов, подвесного потолка, сантехнические работы, монтаж потолка, окон, монтаж системы противопожарной сигнализации, пожаротушения и системы оповещения, реконструкцию системы вентиляции и кондиционирования воздуха.

Затраты на производство улучшений (капитальные вложения в арендованные объекты основных средств) аккумулировались арендатором на счете , по результатам выполненных работ налогоплательщиком сформированы новые объекты ОС, которые были учтены на счете . По данным объектам ОС до момента передачи арендодателю начислялась амортизация, суммы которой отражались в составе расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль.

Стороны подписали соглашение о расторжении договора аренды. В одном из пунктов они определили стоимость произведенных арендатором улучшений, из которых стоимость неотделимых улучшений сформирована сторонами договора за минусом сумм начисленной амортизации и составила порядка 11,5 млн руб.

По условиям соглашения арендодатель обязуется компенсировать арендатору затраты на произведенные им улучшения.

Арендатор передал арендодателю осуществленные им улучшения по актам приема-передачи здания, последний перечислил сумму в размере их стоимости.

Сумма переданных неотделимых улучшений (11,5 млн руб.) была списана арендатором с кредита счета в дебет счета . При этом в доходах от реализации она не была учтена.

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ – реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Поскольку передаваемые арендодателю неотделимые улучшения имеют стоимостную и физическую характеристики, сторонами определена их остаточная стоимость, которую арендодатель перечислил арендатору, их передача является реализацией и подлежит включению в налоговую базу по исчислению НДС и налога на прибыль.

Неотделимые улучшения, произведенные без согласия арендодателя

Арендатор, который осуществил неотделимые улучшения арендованного имущества, не получив на это согласие арендодателя, не вправе требовать от него возмещения стоимости улучшений. Об этом говорится в п. 3 ст. 623 ГК РФ. Если неотделимые улучшения произведены без согласия собственника, то последний может потребовать привести свое имущество в первоначальное состояние либо принять имущество с улучшениями, но не возместить их стоимость арендатору.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованные объекты основных средств включаются в состав амортизируемого имущества, только если эти улучшения были согласованы с арендодателем. Поэтому в налоговом учете арендатора неотделимые улучшения, осуществленные без согласия арендодателя, не подлежат амортизации.

Поскольку неотделимые улучшения неразрывно связаны с арендованным имуществом, по окончании договора аренды они переходят к арендодателю, который получает их безвозмездно. На основании п. 16 ст. 270 НК РФ стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей, не учитываются в целях налогообложения. Значит, арендатор не может признать стоимость неотделимых улучшений в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Данный вывод, к примеру, следует из Письма Минфина России от 17.12.2015 № 03-07-11/74085.

Аналогичное мнение высказывают и арбитры (см. постановления АС СКО от 24.03.2016 № Ф08-410/2016 по делу № А53-1989/2015, ФАС ПО от 16.08.2013 по делу № А55-28526/2012).

Мы рассмотрели порядок учета у арендатора неотделимых улучшений арендованных ОС в зависимости от наличия согласия арендодателя на их проведение и компенсации затрат. Представим все вышеизложенное в виде схемы.

Улучшения считаются неотделимыми, если их отделение нанесет вред имуществу арендодателя.

Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Последний вариант особенно целесообразно учитывать в ситуациях, когда неотделимые улучшения производятся в отношении объектов недвижимости, СПИ которых могут в разы превышать СПИ самого неотделимого улучшения.

Определением ВС РФ от 09.09.2014 № 305-КГ14-1382 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам ВС РФ.